Abschreibung () ist im Rechnungswesen die Erfassung und Verrechnung von Wertminderungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Werterhöhungen werden als Zuschreibung berücksichtigt.
Allgemeines Abs. 1 Satz 1 HGB normiert das handelsrechtliche Abschreibungsgebot dem Grunde nach. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Abschreibungsaufwand wird dabei gegen den (Rest-)Buchwert des Vermögensgegenstandes gebucht. Zu den abnutzbaren Vermögensgegenständen zählen insbesondere: Gebäude, Maschinen und maschinelle Anlagen, Fuhrpark, Betriebs- und Geschäftsausstattung wie Büromöbel oder Lager- und Werkshalleneinrichtungen und Werkzeuge einschließlich des Zubehörs dieser Sachen sowie immaterielle Betriebsmittel einschließlich des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts; sie unterliegen der Abnutzung oder Alterswertminderung. Diese Wertminderung muss in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden, damit der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. Abschreibungen führen in der Bilanz zu einer Verminderung des Buchwerts eines Vermögensgegenstands; in der Gewinn- und Verlustrechnung mindern sie als Aufwand den Jahresüberschuss oder erhöhen den Jahresfehlbetrag.
Abs. 4 Satz 1 HGB normiert, dass das strenge Niederstwertprinzip durch außerplanmäßige Abschreibung umzusetzen ist. Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens besteht ein Abwertungswahlrecht; sofern diese nicht dauernd wertgemindert sind, kann eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis zulässig unterbleiben (gemildertes Niederstwertprinzip). Anders als die planmäßige Abschreibung ist die außerplanmäßige Abschreibung umkehrbar und umkehrpflichtig. Nach § 253 Abs. 5 S. 1 HGB darf der um die außerplanmäßige Abschreibung verminderte Buchwert nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür entfallen sind; auf den verminderten Buchwert ist eine erfolgswirksame Zuschreibung vorzunehmen (Zuschreibungsgebot). Für einen außerplanmäßig abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwert besteht ausdrücklich ein Zuschreibungsverbot.Adolf G. Coenenberg: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 23. Auflage, Stuttgart 2014, S. 162 f.
Abschreibungen in den Bilanztheorien Bei der Definition der Abschreibung spielt auch der wissenschaftliche Standort des Autors eine wichtige Rolle. Für die statische Bilanztheorie steht bei der Bilanzierung hauptsächlich die Ermittlung des Vermögens und der Schulden im Vordergrund. Dementsprechend haben Abschreibungen hier die Aufgabe, nutzungsbedingte Wertminderungen zu erfassen. Einer ihrer Begründer, Heinrich Nicklisch, bezeichnete die Abschreibung 1922 als „allgemein einen Betrag, um den der Wert der Anlagen durch irgendein Verfahren vermindert wird“.Heinrich Nicklisch, Wirtschaftliche Betriebslehre, 1922, S. 202. Bei der dynamischen Bilanzauffassung von Eugen Schmalenbach steht hingegen die Gewinn- und Verlustrechnung im Vordergrund, so dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen in Form von Abschreibungen auf die Periode ihrer voraussichtlichen betrieblichen Nutzung verteilt werden. Erich Gutenberg vertrat diese dynamische Auffassung; für ihn stellt die Abschreibung „eine Methode der Ermittlung und Verteilung des Aufwandes an Wirtschaftsgütern dar, deren Nutzung sich über mehrere Geschäftsperioden erstreckt“.Erich Gutenberg, Abschreibungen, in: Handwörterbuch der Sozialwissenschaften, Band 1, 1956, S. 20.
Handelsrecht und Steuerrecht Während handelsrechtlich jede Wertminderung als Abschreibung bezeichnet wird, unterscheidet das Steuerrecht die folgenden Varianten: Die handelsrechtlich planmäßig angesetzte Abschreibung wird im Steuerrecht Absetzung für Abnutzung (AfA) genannt, die außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen auf das Anlagevermögen entsprechen der steuerlichen Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA), die außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen auf das Umlaufvermögen entsprechen der steuerlichen Teilwertabschreibung, die Sammelabschreibung nach Abs. 2a EStG und steuerpolitische Abschreibungsinstrumente (erhöhte Abschreibung, Sonderabschreibung).
Abschreibungsursachen Die Ursachen für den Wertverlust können allgemeiner und spezieller Art sein. In Frage kommen: Wertverluste allgemeiner Art: wirtschaftlich bedingte Ursachen: Wertminderung aufgrund des technischen Fortschritts oder wegen Nachfrageverschiebungen; rechtlich bedingte Ursachen: Ablauf von Schutzrechten oder Nutzungsrechten vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes; witterungsbedingte Ursachen: Wertminderung aufgrund der Witterung (Regen, Rost bei Fahrzeugen). Spezielle Wertverluste: verbrauchsbedingte Ursachen: Abnutzung durch Gebrauch; zeitlich bedingte Ursachen: Verschleiß und Abbau.
Ursächlich für außerplanmäßige Abschreibungen sind am Abschlussstichtag Börsen- oder Marktpreise, die den Buchwert des Vermögensgegenstandes unterschreiten.
Ermittlung In die Ermittlung der Abschreibung sind folgende Rechengrößen einzubeziehen:Uwe Bestmann (Hrsg.), Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, 2009, S. 760. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind eine Wertkonvention und werden nach den strengen Vorschriften des HGB berechnet. Wertuntergrenze bilden die Einzelkosten, aktivierungsfähig sind notwendige und angemessene Material- und Fertigungsgemeinkosten. Für die Wertobergrenze wird die Wertuntergrenze durch die Verwaltungsgemeinkosten sowie freiwillige soziale Leistungen und die Betriebliche Altersversorgung erhöht, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen ( Abs. 2 Satz 3 bis 4 HGB). Anschaffungs- und Herstellungskosten dienen als Basis für die Berechnung der Abschreibungen. Die Nutzungsdauer ( Abs. 3 Satz 2 HGB) oder betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ( Abs. 1 Satz 2 EStG) ergibt sich aus einer AfA-Tabelle vom Bundesministerium der Finanzen, die sehr detailliert Anlagegüter mit ihrer jeweiligen Nutzungsdauer auflistet.Bundesministerium der Finanzen 15. Dezember 2000, AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter (AfA-Tabelle „AV“), Aktenzeichen IV D 2-S 1551-188/00, B/2-2-337/2000-S 1551 A, S 1551-88/00. Daraus ergibt sich, dass beispielsweise für Personenkraftwagen (Fundstelle 4.2.1) eine Nutzungsdauer von sechs Jahren vorgesehen ist. Abschreibungsmethoden sind Verfahren, die bei planmäßigen Abschreibungen zur Ermittlung der jährlichen Abschreibungsbeträge angewendet werden können. Das HGB enthält hierüber keine genauen Vorschriften, sondern verlangt lediglich die Verminderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten um die planmäßigen Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB). Das Steuerrecht hingegen schreibt genau vor, welche Abschreibungsmethoden zulässig sind.
Abschreibungszeitraum Beginn der Abschreibung Die Abschreibungen werden erstmals zum Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft (und nicht zum Beginn der tatsächlichen Nutzung) vorgenommen. Dies ist bei einer Anschaffung meist der Tag des Kaufs oder der Lieferung. Dabei wird monatsgenau gerechnet (Pro rata temporis). Beispielsweise sind bei der Anschaffung an einem Datum zwischen dem 1. Mai und dem 31. Mai acht Monate – vorausgesetzt, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht – abzuschreiben.
Rechenweg .
Ende der Abschreibung Abschreibungen sind vorzunehmen bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betrieb durch Verkauf, Verlust oder Verschrottung. Die planmäßige Abschreibung führt regelmäßig dazu, dass das Anlagegut im letzten Nutzungsjahr auf einen Buchwert von 0 Geldeinheiten (GE) reduziert ist. Wenn das Wirtschaftsgut nach seiner Vollabschreibung weiter im Unternehmen genutzt wird, kann ein Erinnerungswert von 1,00 GE in den Büchern fortgeführt werden.
Für Zwecke des internen Rechnungswesens kann auch die Berechnung eines möglichen Veräußerungserlöses sinnvoll sein, der nach einem Verkauf nach Ablauf der Nutzungsdauer zu erzielen ist. Dieser Verwertungserlös würde den kalkulatorischen Wertverlust und damit das Abschreibungsvolumen reduzieren. Der Ansatz eines mutmaßlichen Verwertungserlöses ist üblicherweise handelsrechtlich nicht zulässig.
Arten Generell wird im Handelsrecht zwischen direkten und indirekten, pagatorischen und kalkulatorischen sowie zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen unterschieden. Bei der direkten Abschreibung wird der Wert des Vermögenspostens auf der Aktivseite vermindert. Alternativ werden bei der indirekten Abschreibung sämtliche Abschreibungen als Wertberichtigungsposten gesammelt und als solcher gesondert mit positivem Vorzeichen auf der Passivseite unter der Bilanzposition „Wertberichtigung“ ausgewiesen. Beide Methoden mindern das Eigenkapital und den Gewinn in gleicher Weise. Während pagatorische Abschreibungen nach Handels- und Steuerrecht auf tatsächlich erfolgten Zahlungen beruhen müssen (pagatorische Abschreibungen sind fiktive Zahlungen), können im unternehmensinternen Rechnungswesen dagegen auch kalkulatorische Abschreibungen ohne pagatorische Basis vorgenommen werden. So kann statt von den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wiederbeschaffungswerten abgeschrieben werden, die höher sein können als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Während es sich bei planmäßigen Abschreibungen um einen Wertverzehr handelt, den ein betrieblich/beruflich genutzter Vermögensgegenstand durch die gewöhnliche Nutzung (Abnutzung, Verschleiß) in einem bestimmten Zeitraum erleidet, ist die außerplanmäßige Abschreibung ein Wertverzehr, den ein betrieblich/beruflich genutzter Vermögensgegenstand durch einen außergewöhnlichen Vorgang (Preisverfall, Zerstörung) erleidet. Es handelt sich um Wertminderungen, die nicht durch die planmäßige Nutzung im Unternehmen verursacht werden. Dies können etwa sein:Adolf G. Coenenberg: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 23. Auflage, Stuttgart 2014, S. 162. Beschädigungen durch Unfälle oder höhere Gewalt, Außenwertschwankungen, d. h. sinkende Marktwerte von Aktiva, technische Veraltung. Im Unterschied zur planmäßigen kann die außerplanmäßige Abschreibung nicht nur bei abnutzbaren Anlagen, sondern bei allen Aktiva vorgenommen werden, auch im Umlaufvermögen. Außerplanmäßige Abschreibungen heißen im deutschen Steuerrecht Teilwertabschreibung.
Abschreibungsmethoden Der Abschreibungsbetrag pro Jahr muss nicht immer gleich sein. Wegen verschiedener Gründe für den Wertverlust können sich verschiedene Abschreibungsarten ergeben:
Zeitproportionale Abschreibung Allein die Zeit bestimmt den Wertverlust (Alterswertminderung), Leistungsproportionale Abschreibung Abhängig von der verrichteten Leistung (beispielsweise nach Betriebsstunden oder Ausstoß), Substanzwertabschreibung Durch Nutzung wird die Substanz verringert (beispielsweise Kiestagebau, Steinbruch)
Handelsrechtlich kann der Bilanzierende einer der folgenden Abschreibungsmethode frei wählen, soweit sie nicht im Einzelfall den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung widerspricht.Benjamin R. Auer/Luise Hölscher, Grundkurs Buchführung, 2008, S. 262 f. Steuerrechtlich ist grundsätzlich die lineare Abschreibung vorgeschrieben, wovon es zeitliche Ausnahmen (geometrisch-degressive Abschreibung) und die Leistungsabschreibung als Ausnahme gibt.